Art. 25 Abs. 2 der deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen[1] entspricht im Wesentlichen (wenn auch mit teils abweichenden Formulierungen) den Regelungen des Art. 26 OECD-MA. Abweichungen gibt es bei Absatz 2 betreffend die Geheimhaltung und die Verwendung der ausgetauschten Informationen, die Verständigungsgrundlage enthält mit den Sätzen 4 bis 7 ergänzende Regelungen.

Art. 25 Abs. 2 der Verhandlungsgrundlage [Informationsaustausch]

(…) ⁴Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen können die Informationen für andere Zwecke verwendet werden, wenn sie nach dem Recht beider Staaten für diese anderen Zwecke verwendet werden können und die zuständige Behörde des übermittelnden Staates dieser Verwendung zugestimmt hat. ⁵Ohne vorherige Zustimmung der zuständigen Behörde des übermittelnden Staates ist eine Verwendung für andere Zwecke nur zulässig, wenn sie zur Abwehr einer im Einzelfall bestehenden dringenden Gefahr für das Leben, die körperliche Unversehrtheit oder die persönlichen Freiheit einer Person oder für bedeutende Vermögenswerte erforderlich ist und Gefahr im Verzug besteht. ⁶In diesem Fall ist die zuständige Behörde des übermittelnden Staates unverzüglich um nachträgliche Genehmigung der Zweckänderung zu ersuchen. ⁷Wird die Genehmigung verweigert, ist die weitere Verwendung der Informationen für den anderen Zweck unzulässig; ein durch die zweckändernde Verwendung der Informationen entstandener Schaden ist zu ersetzen.

Zu unterscheiden ist in einer Auskunftsklausel nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MA zwischen großer Auskunftsklausel und kleiner Auskunftsklausel. Ist eine große Auskunftsklausel vereinbart, werden Auskünfte sowohl zur Durchführung des DBA als auch zur Durchführung des innerstaatlichen Steuerrechts des anderen Staates ausgetauscht. Bei Vereinbarung einer kleinen Auskunftsklausel wird hingegen ausschließlich die Übermittlung solcher Informationen vorgenommen, die zur Durchführung des DBA (also zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) erforderlich sind; der Informationsaustausch wird damit auf die unter das DBA fallenden Steuern begrenzt. Solche kleinen Auskunftsklauseln sind z. B. in den DBA mit Entwicklungsländern, aber auch mit Australien, Israel, Japan und Südafrika sowie mit den Steueroasenländern, soweit mit diesen überhaupt ein Auskunftsverkehr stattfindet, vereinbart.

Der Informationsaustausch ist beschränkt durch das Prinzip der Gegenseitigkeit (vgl. die Formulierung in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA: „tauschen die Informationen aus“), z. B. werden deutsche Finanzbehörden eine Außenprüfung auf Ersuchen eines anderen Staates nur durchführen, wenn im Ausland gleichwertige Ermittlungsmöglichkeiten bestehen.

Der Informationsaustausch ist weiterhin beschränkt durch das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit für die Besteuerung im Empfängerstaat, eine abkommenswidrige (Doppel-)Besteuerung zu verhindern. Dies ergibt sich aus der Formulierung: „zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Verwaltung oder Anwendung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art (…) voraussichtlich erheblich (…), soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht“ in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob das Auskunftsersuchen als ultima ratio einer Sachverhaltsaufklärung anzusehen ist.

Am 17.06.2012 wurde durch den OECD-Rat eine Neukommentierung zu Art. 26 OECD-MA zur Steueramtshilfe angenommen.[2] Danach ist internationale Amtshilfe nicht mehr nur in Einzelfällen zu leisten, sondern auch bei Gruppenanfragen, bei denen die betroffenen Personen durch spezifische Suchkriterien identifiziert werden müssen. Verboten bleiben aber nach wie vor „fishing expeditions“. Vertreter der Schweiz haben dieser Änderung ebenfalls zugestimmt.

Den Maßstab der Geheimhaltung des in Art. 26 Abs. 2 OECD-MA verankerten sog. „internationalen Steuergeheimnisses“ bildet das innerstaatliche Recht des jeweiligen Empfängerstaates. Als Mindeststandard des OECD-MA gilt, dass Informationen nur Personen und Behörden zugänglich gemacht werden dürfen, die mit dem Steuerverfahren befasst sind und die Informationen nur für steuerliche Zwecke verwendet werden dürfen.

Auf deutscher Seite findet der Geheimnisschutz Ergänzung in Tz. 5.3.1.3 des Amtshilfe-Merkblattes des BMF vom 23.11.2015.[3] Danach wird keine Auskunft erteilt, wenn das Auskunftsersuchen sich auf ein Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis bezieht und die Gefahr besteht, dass die Auskunft einen mit ihrem Zweck nicht zu vereinbarenden Schaden für den inländischen Beteiligten verursacht, wobei die zutreffende Besteuerung an sich keinen Schaden in diesem Sinne darstellt. Das FG Köln hatte in einem einstweiligen Verfügungsverfahren eine vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) geplante Spontanauskunft in die Türkei gestoppt, da nach dem glaubhaft gemachten Vorbringen des betroffenen Steuerpflichtigen ernstliche Zweifel daran bestünden, dass in der Türkei das Steuergeheimnis gem. Art. 26 OECD-MA gewährleistet ist[4] (im Hauptsacheverfahren hätte der Steuerpflichtige den Vollbeweis für die mangelnde Wahrung des Steuergeheimnisses in der Türkei führen müssen). Im Rahmen des Updates 2014 wurde dem Absatz 2 ein neuer Satz 4 angehängt, wonach ungeachtet der vorstehenden Regelungen des Absatzes 2 Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, für andere Zwecke genutzt werden können, wenn diese Informationen für diese anderen Zwecke nach dem Recht beider Staaten genutzt werden können und die zuständige Behörde des informierenden Staates mit dieser Verwendung einverstanden ist.

Eine weitere Beschränkung des Informationsaustausches findet sich in Art. 26 Abs. 3 OECD-MA, wo die Ausnahmen zur Auskunftsverpflichtung festgelegt sind. Eine Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht nicht, wenn Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen wären, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis des einen oder anderen Vertragsstaats abweichen, wenn die Informationen nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des einen oder anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden könnten und wenn die Erteilung der Informationen Betriebsgeheimnisse offenbaren oder deren Erteilung gegen die öffentliche Ordnung verstoßen würde. Allerdings wurde im Jahre 2005 ein neuer Abs. 5 hinzugefügt, wonach Abs. 3 ist in keinem Fall so auszulegen sei, als könne ein Vertragsstaat die Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank […] befinden. Damit kann also ein Informationsaustausch nicht mehr mit der Begründung verweigert werden, dass damit gegen ein nationales Bankgeheimnis verstoßen würde. Auch nach nationalem Recht ist durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz vom 23.06.2017[5] mit Wirkung vom 25.06.2017 eine Verweigerung der Auskunft unter Berufung auf das Bankgeheimnis gem. § 30a AO nicht mehr möglich, da dieses Bankgeheimnis aufgehoben wurde. Die Finanzbehörden können somit ohne die bisherigen Einschränkungen durch § 30a AO Auskunftsersuchen an die Finanzinstitute richten.

[1] Derzeit aktuelle Fassung vom 22.08.2013, veröffentlicht auf der Homepage des BMF.

[2]  „Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary approved by the OECD Council on 17 July 2012“ ist veröffentlicht auf der Homepage der OECD unter http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/.

[3] BStBl I 2015, 928. .

[4] FG Köln vom 20.08.2008, 2 V 1948/08, EFG 2008 S. 1758.

[5] Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) vom 23.06.2017, BGBl I S. 1682.