Der BFH hat im Juni 2014 über die Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG a.F.^[1] bei Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine belgische Tochtergesellschaft entschieden.^[2] Klägerin war eine deutsche GmbH, in die Anteile einer belgischen Tochtergesellschaft eingebracht wurden. U. a. gehörte zu den eingebrachten Vermögensgegenständen eine unverzinslich Darlehensforderung gegen die Tochtergesellschaft.

Das Finanzamt korrigierte die Einkünfte der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2001, da die unentgeltliche Nutzungsüberlassung eine Minderung von Einkünften darstelle. Der BFH folgte dieser Ansicht nicht. Zwar sei die Darlehenshingabe zu einem Teil als Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 und 4 AStG 2001 zwischen der Klägerin und der von ihr beherrschten Tochtergesellschaft zu qualifizieren. Ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen sei nur dann nicht Gegenstand einer “Geschäftsbeziehung”, wenn es entweder als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn es der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahe steht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet. Letzteres sei insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann. Fehle es an diesen qualifizierenden Voraussetzungen, sei im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen für eine Korrektur von Einkünften gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.[3] Der BFH hatte in seiner Entscheidung keine Zweifel daran, dass es möglich sei, das im Ausgangspunkt einheitliche Rechtsgeschäft der Darlehensgewährung nach den steuerrechtlichen Maßgaben einer Qualifizierung als eigenkapitalersetzend zu zerlegen und für den Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG a.F. (“Geschäftsbeziehung”) einer unterschiedlichen Würdigung zuzuführen. In dem Umfang, in dem die prognostizierten Erträge nicht ausreichen würden, um ein fremdüblich verzinstes Darlehen zu bedienen, sei die Gewährung des zinslosen Darlehens nicht innerhalb einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. erfolgt.[4]

Der BFH machte auch Ausführungen zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises für die Korrektur, danach komme eine Einkünftekorrektur insoweit in Betracht, als die Darlehensbedingungen von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Bei der Bemessung einer fremdvergleichsgerechten Verzinsung sei gem. § 1 Abs. 1 und 3 AStG a.F. auf die konkrete Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaft abzuzielen und nicht § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a. F. heranzuziehen.[5]

In einer weiteren Entscheidung Ende 2014 befasste sich der BFH mit dem Verhältnis der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG[6] zum  abkommensrechtlichen Grundsatz des “dealing at arm’s length” nach Abs. 1 OECD-MA.[7] Im konkreten Fall ging es um Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989. Der Grundsatz des “dealing at arm’s length” ermögliche eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (im entschiedenen Fall ging es um einen Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Der Grundsatz ermögliche hingegen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat. Mit dieser Entscheidung weicht der BFH ausdrücklich von der Ansicht der Finanzverwaltung[8] ab. Eine Korrektur der vorgenommenen Teilwertabschreibung war in dem entschiedenen Fall nicht möglich, da gemäß Art. 9 Abs. 1 DBA-USA eine Gewinnkorrektur nur der Höhe nach möglich ist (Angemessenheit des Preises), nicht aber dem Grunde nach (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit). Daher sei nur die Korrektur hinsichtlich der fremdüblichen Verzinsung zulässig, nicht aber hinsichtlich der Teilwertabschreibung. BFH setzt damit seine Rechtsprechung zur Sperrwirkung von Art. 9 OECD-MA hinsichtlich der Korrekturmöglichkeiten nach § 1 AStG fort. Das BMF reagierte auf diese BFH-Rechtsprechung mit einem Nichtanwendungserlass:[9]  diese BFH-Urteile sollen danach nicht angewendet werden, „soweit der BFH eine Sperrwirkung von DBA-Normen, die inhaltlich Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechen, gegenüber § 1 AStG angenommen hat.“ Beim BFH ist aktuell ein weiteres Revisionsverfahren anhängig[10] zur Frage, ob Art. 9 OECD-MA (bzw. im Streitfall:  Art. 9 DBA-Schweiz 1971) gegenüber einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. vom 16.05.2003 entgegen BMF-Schreiben vom 30. März 2016 (BStBl I 2016, 455) eine Sperrwirkung entfaltet bei einer Teilwertabschreibung auf ein an eine Schweizer Tochtergesellschaft unbesichert begebenes Darlehen sowie mit der Frage, ob § 1 AStG im Verhältnis zu Art. 9 OECD-MA (bzw. Art. 9 DBA-Schweiz 1971) vorrangig anzuwenden sei. Hinzuweisen ist diesem Zusammenhang auf ein weiteres Revisionsverfahren,[11] bei dem ebenfalls die Frage besteht, der abkommensrechtliche Grundsatz des “dealing at arm’s length” nach Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk (hier: nach Art. IV DBA Großbritannien 1964) eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann ermöglicht, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach, dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält und ob indessen die Korrektur einer Abschreibung, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den Teilwert einer Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: britischen) Tochtergesellschaft in (ggf.) fremdunüblicher Weise unbesichert gewährt hat, durch den abkommensrechtlichen Grundsatz des “dealing at arm’s length” nicht ermöglicht ist.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2015 der Wirkungsbereich von § 1 AStG durch die geänderte Definition der Geschäftsbeziehung  ausgeweitet ist. Danach sollen gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen nur noch dann vorliegen, wenn sie Auswirkungen auf die Gesellschafterstellung haben, z. B. Eigenkapitalzuführungen. Eigenkapitalersetzende Darlehen, Patronatserklärungen, Garantien und Bürgschaften sollen dann als „Geschäftsbeziehung“ gelten.

An dieser Stelle soll auf ein aktuelles Vorabentscheidungsersuchen des FG Rheinland-Pfalz zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit von § 1 Abs. 1 AStG 2003[12] hingewiesen werden. Das FG geht davon aus, dass § 1 Abs. 1 AStG 2003 eine nicht gerechtfertigte  Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) bewirkt. Es sei klärungsbedürftig, ob § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des Nachweises von wirtschaftlichen Gründen für das Abweichen einer zwischen gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen vollumfänglich genüge. In den Gründen heißt es, dass gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 eine Korrektur von Einkünften nur im Rahmen von Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen zum Ausland erfolgen könne. Die durch die Vereinbarung von nicht fremdüblichen Bedingungen geminderten Einkünfte des gebietsansässigen Steuerpflichtigen würden demnach nur dann hinzugerechnet, wenn die nahestehende Person in einem anderen Staat niedergelassen ist. Handele es sich bei der nahestehenden Person hingegen um eine gebietsansässige Tochtergesellschaft des Steuerpflichtigen, erfolge eine Einkünftekorrektur weder nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 noch nach einer anderen nationalen Regelung. Der Steuerpflichtige werde demnach im Falle der Beteiligung an einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft weniger günstig behandelt als im Falle der Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft. Die Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität der Vorschrift ergeben sich nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz daraus, dass der Steuerpflichtige zwar im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 die Möglichkeit habe, Gründe dafür darzulegen und nachzuweisen, dass die mit der ausländischen Gesellschaft vereinbarten Bedingungen den Bedingungen entsprechen, die auch voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. § 1 Abs. 1 AStG 2003 sehe jedoch keine Möglichkeit vor, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu nicht fremdüblichen Bedingungen nachzuweisen, die in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Personen liegen.

[1] § 1 AStG in der Fassung von 2001.

[2] BFH vom 25.06.2014, I R 88/12, veröffentlicht auf der Homepage des BFH.

[3] Rn. 13 der Urteilsgründe.

[4] Rn. 14 der Urteilsgründe.

[5] Rn. 17f. der Urteilsgründe.

[6] Hier nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des StVergAbG vom 16. Mai 2003.

[7] BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, DB 2015, 465; bestätigend BFH vom 24.06.2015, I R 29/14, DB 2015, 2182.

[8] Vgl. BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Rz. 3.

[9] BMF-Schreiben vom 30.03.2016, IV B 5 – S 1341/11/10004-07, BStBl. I 2016, 455.

[10] Az.: I R 5/17, vorgehend: FG Baden-Württemberg vom 12.01.2017, 3 K 2647/15, veröffentlicht unter

http://www.justiz.baden-wuerttemberg.de.

[11] Az.: I R 54/17, vorgehend FG Düsseldorf vom 27.06.2017, 6 K 896/17 K,G, ECLI:DE:FGD:2017:0627.6K896.17K.G.00.

[12] FG Rheinland-Pfalz Beschluss vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016 S. 1678. EuGH, C-382/16 Rs. „Hornbach“, ABl vom 19.09.2016, C 343/34.